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Articolo di Dottrina



CONFISCA PER EQUIVALENTE NEI REATI TRIBUTARI



Sulla confisca per equivalente in caso di reati tributari commessi dagli amministratori a vantaggio della società

Floriana LISENA

Si anticipa un estratto dell’Approfondimento di diritto Penale che sarà inserito nel fascicolo di Febbraio della Rivista cartacea NelDiritto

Corte di Cassazione, Sez. III Penale, 10 gennaio 2013, n. 1256

Reati tributari - Fatto commesso dall’amministratore - Possibilità di confiscare per equivalente i beni della società - Esclusione.

Massima

In tema di confisca per equivalente del profitto di reati tributari, commessi a vantaggio dell'ente da un soggetto apicale (nella specie, executive officer di un Istituto di credito), l'art. 1, comma 143, l. n. 244/2007 non può costituire una base giuridica autonoma e sufficiente a giustificare l'applicazione della confisca in relazione ai reati tributari nei confronti delle persone giuridiche, mancando una espressa previsione legislativa della responsabilità dell'ente per illeciti penali tributari.

Estratto delle motivazioni

[…Omissis…]

6. Passando all'esame del ricorso della Procura della Repubblica di Milano, con il quale è stata censurata l'errata applicazione della disciplina del sequestro preventivo, in riferimento alla possibile confisca per equivalente di beni appartenenti alla persona giuridica, deve concludersi per l'infondatezza del ricorso.

Il pubblico ministero ha sostenuto, a ragione, che le somme sottoposte a vincolo rappresentavano il profitto del reato di sottrazione fraudolenta di redditi al pagamento delle imposte ed ha precisato, con valutazione condivisibile, e condivisa anche dalla difesa della Unicredit spa, che tale profitto è stato conseguito, nell'esclusivo interesse dell'ente, per opera degli autori del reato, i quali hanno operato nell'ambito del rapporto di rappresentanza organica, ritenendo in base a tale valutazione che l'ente non possa essere considerato "persona estranea al reato".

Non è invece assolutamente condivisibile l'affermazione del pubblico ministero ricorrente circa la possibilità di sottoporre a confisca per equivalente beni appartenenti a persone giuridiche alle quali sono imputati i fatti costituenti reati tributari posti in essere dai, e ascrivibili ai suoi rappresentanti, ossia a coloro che agiscono nell'ambito dei poteri e con le facoltà conferite loro dall'ente stesso, possibilità che, secondo quanto ritenuto dalla pubblica accusa, discenderebbe in via diretta dal disposto di cui alla L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 143.

7. E' bene svolgere alcune riflessioni in ordine a tale previsione normativa che ha esteso la possibilità di applicare l'istituto della confisca per equivalente anche in riferimento ai reati tributari.

Infatti, se è principio ormai pacifico nella giurisprudenza di legittimità quello secondo cui la confisca per equivalente prevista dalla legge finanziaria 2008 ha natura "eminentemente sanzionatoria", per cui la stessa non può essere applicata ai fatti precedenti l'entrata in vigore della legge (cfr. Corte cost. ord. n. 97 del 2009), la infelice formulazione della L. n. 244 del 2008, art. 1, comma 143, che richiama genericamente l'art. 322 ter c.p., ha aperto un dibattito in dottrina, relativo all'ampiezza di tale richiamo: se cioè lo stesso debba considerarsi effettuato in riferimento al primo comma, ovvero all'intera disposizione.

Il più recente orientamento della giurisprudenza di questa Corte è ormai attestato nel senso di ritenere possibile che la confisca per equivalente nei reati tributari operi in riferimento sia al prezzo che al profitto del reato (cfr. Sez.3, n. 35807 del 7/7/2010, dep. 6/10/2010, Bellonzi e altri, Rv. 248618, che ha ritenuto che il richiamo all'art. 322 ter c.p., debba intendersi riferito all'intero articolo, interpretazione che sarebbe stata avallata indirettamente dalle Sezioni Unite secondo cui, in riferimento al reato di truffa aggravata, il rinvio ivi operato al predetto art. 322 ter c.p. include anche il disposto relativo al comma 2).

8. La giurisprudenza di legittimità aveva inizialmente ritenuto possibile che il sequestro preventivo in relazione a reati tributari potesse attingere i beni riferibili ad una persona giuridica, non solo quando l'entità giuridica fosse stata creata strumentalmente dall'indagato stesso per farvi rifluire i profitti degli illeciti fiscali, dando luogo al fenomeno della c.d. società schermo (ad es. società cartiere), ma in ogni altro caso (in tal senso, Sez.3, n. 26389 del 9/6/2011, dep. 6/7/2011, Occhipinti, non mass. sul punto e Sez. 3, n. 28731 del 7/6/2011, dep. 19/7/2011, Burlando, non mass.).

L'iter argomentativo delle menzionate decisioni era stato fondato sul rapporto organico esistente tra il soggetto indagato e la persona giuridica, in grado di giustificare e legittimare il vincolo cautelare.

Più di recente, nonostante qualche voce di segno contrario (cfr. Sez.3, n. 17485 dell'11/4/2012, dep. 10/5/2012, Maione, non mass. e Sez.3, n. 38740 del 9/5/2012, dep. 4/10/2012, Sgarbi, non mass.), la giurisprudenza di questa Sezione ha affermato il diverso principio secondo cui il sequestro preventivo, funzionale alla confisca per equivalente, previsto dal D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231, art. 19, comma 2, nei confronti delle persone giuridiche, non può essere disposto sui beni di qualsiasi natura appartenenti alla persona giuridica ove si proceda per le violazioni finanziarie commesse dal legale rappresentante della società, sulla base della L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 143, atteso che gli artt. 24 e ss. del citato D.Lgs. non prevedono i reati fiscali tra le fattispecie in grado di giustificare l'adozione del provvedimento, salva sempre l'ipotesi in cui la struttura aziendale costituisca un apparato fittizio, utilizzato dal reo per commettere gli illeciti: in tal caso infatti il reato non risulta commesso nell'interesse o a vantaggio di una persona giuridica, ma a diretto vantaggio del reo attraverso lo schermo dell'ente, (cfr. Sez. 3, n. 25774 del 14/6/2012, dep. 4/7/2012, PM. in proc. Amoddio e altro Rv. 253062; Sez.3, n. 33371 del 4/7/2012, dep. 29/8/2012, Falli, che ha precisato l'irrilevanza del rapporto organico tra persona fisica ed ente ed ha confermato la possibilità di operare il sequestro per equivalente quando la persona giuridica rappresenti un "apparato fittizio, utilizzato dai reo proprio per porre in essere i reati di frode fiscale o altri illeciti, sicchè ogni cosa fittizia mente intestata alla società sia immediatamente riconducibile alla disponibilità dell'autore del reato"; conforme anche Sez.6, n.42703 del 12/10/2010, dep. 1/12/2010, Giani).

Senza dubbio gli illeciti penali tributari non figurano nel novero dei reati-presupposto che, commessi da soggetti apicali o subordinati della persona giuridica, nell'interesse e a vantaggio della stessa, danno luogo a responsabilità dell'ente da reato in base al D.Lgs. art. 231 del 2001, circostanza che consentirebbe di ricorrere allo strumento della confisca per equivalente per l'ammontare del prezzo o del profitto del reato sul patrimonio dell'ente collettivo, strumento previsto dall'art. 19 del citato decreto legislativo. Nè in nessun altra fonte di legislazione primaria è prevista tale responsabilità della persona giuridica, come invece espressamente stabilito in relazione ai reati a carattere transnazionale, dalla L. n. 146 del 2006, art. 10 (tale legge prevede a sua volta, all'art. 11, un'ipotesi speciale di confisca, con riferimento ai reati transnazionali di cui all'art. 3, disponendo che il giudice, quando non sia possibile la confisca delle cose che costituiscono il prodotto, il profitto o il prezzo del reato, possa ordinare la confisca "per equivalente" di somme di denaro, beni od altre utilità di cui il reo abbia la disponibilità, anche per interposta persona fisica o giuridica, per un valore corrispondente a detto prodotto, profitto o prezzo). Nè una responsabilità degli enti per i reati tributari può essere fatta derivare, con una vera e propria interpretazione ortopedica, in violazione dell'art. 25 Cost., da quella assegnata alle persone giuridiche nel diritto tributario.

Infatti il sistema del diritto penale tributario deve essere letto ed interpretato nell'ambito del complessivo sistema del diritto penale e non può essere certo ritenuto un mero apparato sanzionatorio di disposizioni tributarie, avente vita a se stante ed avulso dal generale sistema punitivo, quasi una sorta di "sistema speciale". Non risulta percorribile, infatti, se non a costo di insormontabili dubbi di legittimità costituzionale, la tesi che tale "sistema" troverebbe nella L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 143 la conferma della propria autosufficienza ed autonomia dal resto delle disposizioni legislative in materia penale, in particolare avendo a riferimento la previsione della responsabilità da reato dagli enti. Tra l'altro va osservato che l'interesse protetto dalle disposizioni penali tributarie non si identifica semplicemente, e soprattutto non si esaurisce, con la tutela della pretesa tributaria, ma include la veridicità delle dichiarazioni dei redditi e delle altre dichiarazioni fiscali, punendo con particolare rigore quelle modalità fraudolente di dissimulazione del patrimonio o degli utili (ed anche di simulazione di costi) volte ad eludere l'adempimento degli obblighi tributari gravanti sui contribuenti in forza della legge, ed ancor prima del precetto costituzionale, connotandosi come vulnus agli interessi finanziari dello Stato (e per quanto concerne l'IVA, anche a quelli dell'Unione Europea), per cui sarebbe erronea una riduzione a sottosistema delle previsioni incriminatrici, le quali devono sempre consentire una lettura integrata, e soprattutto coerente, dell'intero sistema penale.

8. D'altro canto non può neppure essere ritenuto idoneo, ad una efficace tutela nei confronti delle frodi fiscali poste in essere nell'interesse e a vantaggio della persona giuridica, il sistema sanzionatorio amministrativo in materia tributaria, quale delineato, in primis, dal disposto di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 11, comma 1, in base al quale nei casi in cui la violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo sia stata commessa dal dipendente o dal rappresentante o dall'amministratore, anche di fatto, di società, associazioni o enti, con o senza personalità giuridica, nell'esercizio delle sue funzioni o incombenze, la società, l'associazione o l'ente nell'interesse dei quali ha agito l'autore della violazione sono obbligati solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, e secondariamente, dalla previsione di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 19, comma 2, secondo la quale permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nel D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 11, comma 1, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato.

9. Pertanto risulta evidente che la mancanza di una previsione che consenta di poter ritenere la persona giuridica responsabile per gli illeciti penali tributari posti in essere nel suo interesse ed a suo vantaggio non può essere ritenuta mera conseguenza di una ragionata scelta discrezionale del legislatore.

Occorre anche notare che ad assetto vigente, il legislatore italiano ha finito per differenziare, niente affatto ragionevolmente, le fattispecie, anche sotto il profilo dell'aggressione ai patrimoni illeciti, a seconda della natura transnazionale o meno di un reato, con la conseguenza che per quelle indagini su reati tributari compiuti nell'ambito di fenomeni associativi a carattere transnazionale (si pensi a certe frodi carosello) sarà possibile ravvisare la responsabilità della persona giuridica ed operare la confisca per equivalente dei beni della società coinvolta (per la possibilità di sottoporre a sequestro preventivo in vista della confisca per equivalente il profitto dei reati di frode fiscale rientranti nel programma associativo di un'organizzazione criminale transnazionale, in forza della L. 16 marzo 2006, n. 146, art. 11, come indicato da Sez. 3, n. 11969 del 24/2/2011, dep. 24/3/2011, Rossetti, Rv. 249760). Un analogo intervento non sarà, invece, possibile nei confronti di una società che, magari a fronte di un ammontare maggiore di imposte evase, non si connoti per la natura transnazionale del consortium sceleris.

Infine, appare a questo Collegio che l'attuale sistema punitivo, e soprattutto quello volto al recupero dei proventi del reato attraverso la confisca di valore, nella materia dei reati tributari sia inefficace ed evidenzi una disparità di trattamento in riferimento alla previsione della confisca non solo tra le persone fisiche e le persone giuridiche, ma tra le stesse persone giuridiche, a seconda che le stesse rappresentino una emanazione meramente strumentale degli autori del reato - persone fisiche, ossia un comodo e artificioso schermo al cui riparo agire indisturbati, ovvero siano persone giuridiche di dimensione non modesta, rispetto alle quali il contributo delle persone fisiche non può mutarne a tal punto la natura, sicchè per quest'ultime può ben parlarsi di una vera e propria "impunità fiscale" rispetto alle prime.

Questi profili di violazione al principio di uguaglianza e parità di trattamento sono del tutto privi di conseguenze nella presente sede, poichè non è possibile percorrere un'interpretazione estensiva creativa, per di più in malam partem, in palese violazione del principio di legalità, in quanto solo un intervento legislativo che preveda espressamente la responsabilità della persona giuridica per i reati tributari commessi a vantaggio e nell'interesse dell'ente può rendere possibile la confisca di valore.

In conclusione, nel caso di specie, ove è indiscussa la piena autonomia della struttura societaria di Unicredit spa rispetto agli indagati, è pacifico che sussistono gravi indizi che gli indagati, alcuni di essi in rappresentanza dell'ente, abbiano posto in essere la complessa trama fraudolenta in danno dell'Erario, a vantaggio e nell'interesse delle società bancarie poi confluite in Unicredit spa. D'altra parte la società suddetta, pur non risultando affatto estranea ai reati tributari, non può essere chiamata, a legislazione vigente, a rispondere per tali reati, in quanto, come detto, nessuna fonte di legislazione primaria prevede tale titolo di responsabilità: di conseguenza la società Unicredit ed i suoi beni non possono essere destinatari di provvedimenti cautelari di sequestro preventivo, finalizzato alla confisca del profitto dei reati tributari per cui si indaga, pur commessi a suo vantaggio, reati ascritti ed allo stato ascrivibili solo agli indagati-persone fisiche.

[…Omissis…]

Commento

La Corte di Cassazione, con la sentenza 10 gennaio 2013, n. 1256, è ritornata su una questione al centro dell’attuale dibattito giurisprudenziale, ossia sulla possibilità o meno di applicare la disciplina del sequestro preventivo, in riferimento alla possibile confisca per equivalente di beni appartenenti alla persona giuridica, alla quale sono imputati i fatti costituenti reati tributari posti in essere dai, e ascrivibili ai suoi rappresentanti.

Giova ricostruire brevemente il quadro normativo di riferimento.

Come noto, l’art. 1, comma 143, della l. n. 244 del 2007 (legge finanziaria per il 2008) ha esteso la possibilità di applicare l'istituto della confisca per equivalente anche in riferimento ai reati tributari.

La giurisprudenza ormai pacificamente, dopo Corte cost. ord. n. 97 del 2009, ritiene che la confisca per equivalente prevista dalla legge finanziaria 2008 ha natura "eminentemente sanzionatoria", per cui la stessa non può essere applicata ai fatti precedenti l'entrata in vigore della legge.

É emerso, invece, un dibattito in relazione alla formulazione del citato art. 1, comma 143, l. n. 244 del 2008, che richiama genericamente l'art. 322-ter c.p.: ci si è chiesti, cioè, se tale richiamo debba considerarsi effettuato in riferimento al primo comma, ovvero all'intera disposizione.

Il più recente orientamento della giurisprudenza di legittimità è ormai attestato nel senso di ritenere possibile che la confisca per equivalente nei reati tributari operi in riferimento sia al prezzo che al profitto del reato: al riguardo si segnala Cass. pen., sez. III, 6 ottobre 2010, n. 35807, che ha ritenuto che il richiamo all'art. 322-ter c.p., debba intendersi riferito all'intero articolo, interpretazione che sarebbe stata avallata indirettamente dalle Sezioni Unite secondo cui, in riferimento al reato di truffa aggravata, il rinvio operato dall'art. 640-quater c.p. al predetto art. 322-ter c.p. include anche il disposto relativo al comma 2 (Cass. pen., Sez. un., 22 novembre 2005, n. 41936).

Ciò precisato, con particolare riferimento alla questione della confiscabilità dei beni della società, la giurisprudenza di legittimità aveva inizialmente ritenuto possibile che il sequestro preventivo in relazione a reati tributari potesse attingere i beni riferibili ad una persona giuridica, non solo quando l'entità giuridica fosse stata creata strumentalmente dall'indagato stesso per farvi rifluire i profitti degli illeciti fiscali, dando luogo al fenomeno della c.d. società schermo (ad es. società cartiere), ma in ogni altro caso (in tal senso, Cass. pen., sez. III, 6 luglio 2011, n. 26389 e Cass. pen., sez. III, 19 luglio 2011, n. 28731). L'iter argomentativo delle menzionate decisioni era stato fondato sul rapporto organico esistente tra il soggetto indagato e la persona giuridica, in grado di giustificare e legittimare il vincolo cautelare.

...omissis...






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