Giu Avviso di accertamento - tempi, motivata urgenza, emissione anticipata
Corte di Cassazione Civile, Sez 5 - ORDINANZA 15 luglio 2022 N. 22446
Massima
L'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine
decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso ante tempus. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall'osservanza del termine, la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'Ufficio (cfr., Sez. U, 29/07/2013, n. 18184; Sez. 5, 30/10/2018, n. 27623; Sez. 6-5, 23/07/2020, n. 15843).

Poiché la norma in parola non indica quali sono i casi di particolare e motivata urgenza che giustificano la deroga all'osservanza del termine, questa Corte ha ritenuto che tali ragioni di urgenza non possono identificarsi con l’imminente spirare del termine di decadenza per l'accertamento (cfr. Cass. Sez. 5, 16/03/2016, n. 5149, Sez. 6 -
5, 12/07/2017, n. 17202), ma che, invece, sussistono in una serie di altre ipotesi come nella circostanza che il contribuente versi in stato di insolvenza (cfr. Sez. 5, 30/04/2014, n. 9424; Sez. 5, 28/06/2016, n. 13294) o comunque nelle ipotesi in cui ricorra un’evidente situazione di pericolo di perdita del credito fiscale (cfr. Sez. 6-5, 24/06/2014, n.
14287; Sez. 5, 28/06/2016, n. 13294). E’ stato soggiunto che l’urgenza è giustificata dalla necessità dell’erario di intervenire nella procedura dopo che la parte ha perso la capacità di gestire il proprio patrimonio (cfr. Cass. Sez. 5, 20/02/2019, n. 3294, non massimata) o anche da una circostanza imprevedibile e sopravvenuta che, nell’imporre una stretta tempistica per gli adempimenti dell’Amministrazione finanziaria, è idonea a giustificare il mancato
rispetto del termine di cui all’articolo 12 (cfr. Cass., Sez. 5, 23/0/2015 n. 15547, non massimata) o, ancora, dal derivante da reiterate violazioni che comportino l’obbligo di denuncia per reati tributari (cfr. Cass., Sez. 5, 24/06/2014 n. 14287, massimata).

La giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto ammissibile l’emissione anticipata dell’avviso di accertamento, senza il rispetto del termine dilatorio previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 di sessanta giorni dal rilascio
del processo verbale, qualora vi siano i presupposti per la richiesta di misure cautelari di cui all’articolo 22 del d.lgs. n. 472/1997 (v. Cass, Sez. 5, 12/08/2021 n. 22750; Sez. 6 - 5, 10/04/2018, n. 8749). La deroga al rispetto del predetto termine dilatorio, rappresentata dalla “particolare e motivata urgenza”, va individuata, cioè, nell’espresso richiamo alla sussistenza dei requisiti per l'applicabilità delle misure cautelari di cui al predetto articolo 22 (ipoteca e sequestro
conservativo) che possono essere chieste dall'ufficio per il fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito.

Casus Decisus
RILEVATO che 1. La controversia trae origine da un avviso di accertamento, per Ires, Iva ed Irap, per l'anno d'imposta 2007, con il quale l'Ufficio determinava a carico della società omissis s.r.l. maggiori imposte (Ires per € 315.773,00, Irap per € 50.236,00 ed Iva per € 190.000,00) oltre interessi e sanzioni. 2.La società omissis s.r.l. impugnò tale avviso di accertamento innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli che, rigettate le eccezioni pregiudiziali sollevate dalla contribuente, accolse parzialmente il ricorso ritenendo che la società avesse fornito adeguata prova della provenienza della somma di € 950.000,00 da finanziamento soci e non da sotto fatturazioni soci, mentre, relativamente ai costi (per € 6. 887,00), confermò la ripresa a tassazione in quanto non era stata provata la loro inerenza. 3. L’Agenzia delle entrate propose appello avverso tale decisione che veniva integralmente accolto con la sentenza della CTR di cui in epigrafe. 4. omissis s.r.l. ha proposto ricorso in cassazione avverso tale sentenza affidato a cinque motivi ed ha presentato memoria telematica. 5. L’Agenzia delle entrate ha presentato “atto di costituzione” ai soli fini della sua partecipazione alla pubblica udienza. 6. omissis s.r.l. ha presentato memoria telematica.

Testo della sentenza
Corte di Cassazione Civile, Sez 5 - ORDINANZA 15 luglio 2022 N. 22446

CONSIDERATO CHE

1. Il primo motivo di ricorso, con il quale la difesa della società contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell'articolo 12, comma 7, della legge 27/07/2000 n. 212, per mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emissione dell’avviso di accertamento, è infondato. 1.6. Alcun error in iudicando può, dunque, essere imputato alla CTR che ha rettamente ritenuto sussistente l’urgenza per l’accertamento stante «[…]il rischio generico di perdere la garanzia generica del credito perché le misure cautelari patrimoniali sarebbero state imposte tardivamente […]».

2. Col secondo motivo di ricorso la ricorrente censura la decisione impugnata, per la statuizione relativa ai maggiori ricavi di euro 950.000,00, dolendosi della violazione dei principi attinenti al giudicato interno, in relazione agli artt. 324 e 100 cod. proc. civ., nonché dell’art. 2909 cod. civ., in combinato disposto con l’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. 2.1. Nel prospettare tale censura, la difesa della ricorrente riporta in atti alcuni stralci dell’avviso di accertamento, del ricorso di primo grado, della decisione della CTP, dell’atto di appello e della decisione qui impugnata. Tanto, al fine di dedurre che, poiché l'Agenzia delle entrate non ha impugnato in appello una specifica ratio della sentenza di primo grado (costituita dall'affermazione che le somme incassate dalla società controllata per la vendita delle vetture ma anche dei pezzi di ricambio e per lavori dell'autofficina erano state tutte fatturate, come da documentazione prodotta dalla contribuente), si era formato il giudicato interno su tale ratio, invece ignorato dal giudice di appello.

2.2. Tale mezzo deve essere disatteso.

2.3. I giudici di appello in risposta all’appello dell’Agenzia delle entrate sulla mancata prova del finanziamento soci, una volta acclarato che la somma di € 950.000 corrispondesse formalmente ad un finanziamento soci finalizzato ad una ristrutturazione dell'immobile aziendale, hanno, poi, accertato, dall’ “esame dei movimenti in uscita”, che le somme in questione erano tutte «ricollegabili ad operazioni diverse da finanziamento soci, essendo stato questo erogato con diverse decine di pagamenti inferiori alla soglia di tracciabilità di 12mila euro per operazioni». Su questo accertamento in fatto, hanno ritenuto che «la prova della capacità economica di dare luogo ad un finanziamento costituisca realtà del tutto diversa dalla prova dell'effettiva esecuzione» di concludendo che non era stata fornita «alcuna attendibile prova circa l'ipotesi che i 950.000,00 euro sarebbero pervenuti dal patrimonio dei soci».

2.3. Va in primo luogo rilevato che l'interpretazione della portata del giudicato, sia esso interno od esterno, va effettuata alla stregua di quanto stabilito nel dispositivo della sentenza e nella motivazione che la sorregge (cfr., Sez. 6-3, 19/07/2018, n. 19252; id. Sez. L, 07/08/2019, n. 21165), e nella specie, la motivazione della sentenza non lascia alcun dubbio sul fatto che l’appellante amministrazione erariale, in relazione al rilievo riguardante i finanziamenti soci, aveva reagito a tutte le eccezioni del contribuente riproponendo in appello le censure già poste in primo grado per ottenere la conferma integrale dell’avviso di accertamento. Inoltre, l’efficacia del giudicato interno - che nl processo tributario è regolata dall'art. 56 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - deve essere coordinata col principio regolatore del processo tributario che, quale processo d'impugnazione degli atti autoritativi dell'amministrazione finanziaria indicati nell'art. 19 del citato d.lgs., comporta che le ragioni poste a base dell'atto impositivo impugnato si intendono acquisite al giudizio, senza che l'amministrazione finanziaria, che non sia impugnante, abbia l'onere di riproporle, potendo dette ragioni ritenersi sottratte al dibattito processuale soltanto a seguito di precisa volontà manifestata dall'amministrazione stessa (Sez. 5, 29/07/2005, n. 16049; Sez. 5, 28/06/2006, n. 14951).

2.4. Infine, la censura proposta sembra prospettare un nuovo esame di fatti controversi, il cui accertamento è insindacabile in questa sede (v. Sez. 6-3, 04/04/2017, n. 8758; Sez. U, 28/10/2020, n. 23745), essendo il giudice di merito libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze di prove che ritenga più attendibili ed idonee alla formazione dello stesso (ex plurimis, cfr. Sez. 5, 21/01/2015, n. 961) e non essendo tenuto a prendere in considerazione tutti gli elementi di fatto portati al suo esame potendo senz’altro limitarsi a porre in luce quelli che, in base al giudizio effettuato, risultino gli elementi essenziali ai fini del decidere, purché tale valutazione risulti logicamente coerente. In altri termini, il fatto che con la “prima” eccezione (v. ricorso pag. 33), la contribuente avesse rilevato la peculiarità dell’attività svolta (concessionaria di una nota casa automobilistica) incompatibile con la vendita in nero e con la sotto fatturazione e che la CTP abbia sul punto ritenuto tali operazioni fatturate, non ha implicato un’autonoma ratio decidendi, in quanto la res controversa determinante il petitum della decisione di primo e di secondo grado, ha investito il complessivo profilo della prova per il finanziamento soci ritenuta mancante dai secondi giudici.

3. Col terzo mezzo, denuncia la nullità della sentenza e del procedimento, per violazione dell’art. 53 del d.lgs. 31/12/1992 n. 546 e dell’art. 112 cod. proc. civ., sempre con riguardo ai maggiori ricavi per euro 950.000,00, avendo dovuto la CTR dichiara l’inammissibilità dell’appello per mancanza di specificità dei motivi di impugnazione.

3.1. Anche tale mezzo è infondato.

3.2. E’ principio assolutamente pacifico che «il rispetto dell’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, non deve necessariamente consistere in una rigorosa e formalistica enunciazione delle ragioni invocate a sostegno dell'appello, richiedendosi soltanto una esposizione chiara e senza incertezze, anche se sommaria, dell'ambito della contestazione che consenta al giudice di cogliere i punti della controversia su cui è domandato il suo riesame» (v., in parte motiva, § 2, Sez. 5, 21/01/2009, n. 1465 che richiama, Cass. 19/01/2007 n. 1224). In tal senso è stato specificato che è irrilevante che i motivi siano enunciati nella parte espositiva dell'atto ovvero separatamente, atteso che, non essendo imposti dalla norma rigidi formalismi, gli elementi idonei a rendere "specifici" i motivi d'appello possono essere ricavati, anche per implicito, purché in maniera univoca, dall'intero atto di impugnazione considerato nel suo complesso, comprese le premesse in fatto, la parte espositiva e le conclusioni (cfr., Sez. 5, 19/01/2007, n. 1224; Sez. 5, 31/03/2011, n. 739; Sez. 5, 21/11/2019, n. 30341).

3.3. La sentenza impugnata afferma che «la sentenza (n.d.r. della CTP) è adeguatamente motivata e l'appello è specifico».

3.4. Dalla lettura dell'atto di appello trascritto nel ricorso (pagg. 16 e ss.) è evidente che l'impugnazione è specificamente argomentata anche con riguardo ai passi motivazionali della sentenza appellata (riportati nell'espositiva del ricorso), risultando una puntuale confutazione sotto plurimi profili (di violazioni di legge e di carenza/contraddittorietà di motivazione) delle ragioni ed argomentazioni addotte dai primi giudici (che hanno escluso il riconoscimento dei costi affermando la legittimità della ripresa a tassazione dei maggiori ricavi derivanti dai finanziamento soci).

4. Con il quarto motivo di ricorso, la società ricorrente denuncia l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso per il giudizio riguardante l’inesistenza di ricavi a nero direttamente accertata dal primo giudice; con il quinto, denuncia la violazione degli artt. 39 d.P.R. n. 600 del 1973, 54 d.P.R. n. 633 del 1973, 2729 cod. civ., 116 cod. proc. civ. «in relazione all'operare della presunzione secondo cui i finanziamenti soci sarebbero stati in realtà ricchi avevo messi per euro 950.000».

4.1. Entrambi i mezzi – che si esaminano congiuntamente per connessione di censure – sono inammissibili.

4.2. Il quarto motivo è inammissibile avendo la Commissione tributaria regionale, nell'accogliere l'appello dell'Agenzia delle entrate, esaminato i fatti - ovvero le circostanze di fatto riguardanti la mancanza di prova dell’operazione di finanziamento soci per essere le movimentazioni tutte ricollegabili ad operazioni diverse dal finanziamento - posti a fondamento dell'eccezione sollevata dal contribuente relativa alla fatturazione di tutte le somme incassate dalla società, seguendo in maniera inequivocabile, un percorso logico incompatibile con il suo accoglimento (v. sopra, § 2.2.).

4.3. Il quinto motivo di ricorso è inammissibile perché prospetta un nuovo esame di fatti controversi, il cui accertamento è insindacabile in questa sede (v. Sez. 6-3, 04/04/2017, n. 8758 cit.; Sez. U, 28/10/2020, n. 23745 cit. ; cfr. Sez. 5, 21/01/2015, n. 961 cit.): il giudice di merito è libero di attingere il suo convincimento dagli elementi probatori emergenti dagli atti e che, a suo giudizio, risultino essenziali ai fini del decidere, purché tale valutazione risulti logicamente coerente (v., infra, § 2.3.), come nella specie è avvenuto.

5. Con la memoria telematica, la società contribuente, dopo aver ribadito le doglianze di cui al ricorso, ha rilevato che la sanzione amministrativa irrogata con la contestazione di infedele dichiarazione elevata debba essere ridotta con l’applicazione del più favorevole trattamento sanzionatorio derivante dallo ius superveniens (artt. 15, d.lgs. 24/09/2015 n. 158, 3, d.lgs. 18/12/1997 n. 472).

5.1. L’infondatezza del ricorso nei termini precisati nella motivazione che precede, non incide sull’applicazione della lex mitior  sopravvenuta in punto di sanzioni fiscali (Cass., Sez. 5, 09/11/, n. 32618). 5.2. Ed invero, va qui ribadito il principio secondo cui in materia di irrogazione di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, nel rispetto del principio del favor rei, trova applicazione il trattamento più favorevole di cui al d.lgs. 24/09/2015 n. 158, la cui utilizzabilità quale ius superveniens è assicurata in pendenza di giudizio dall’art. 32, comma 1, (come modificato dall’art.1, comma 133, della l. 28/12/2015 n. 208), a condizione che vi sia un processo ancora in corso ed il provvedimento impugnato non sia, quindi, divenuto definitivo (cfr., Sez. 6-5, 27/06/2017, n. 15978; id., Sez. 5, 24/01/2018, n. 1706; Sez. 5 30/03/2021, n. 8716), condizioni che ricorrono tutte nel caso in esame. 6. In altri termini, la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario di cui al d.lgs. n. 158 del 2015, vigente dal 1° gennaio 2016, a norma dell'articolo 32 del medesimo decreto, applicabile retroattivamente in forza del principio del favor rei, comporta comunque (nonostante il rigetto del ricorso nel merito) la Cassazione della sentenza impugnata ed il rinvio alla CTR per la loro rideterminazione.

7. In conclusione, la sentenza impugnata deve essere cassata limitatamente alle sanzioni con rinvio, per la loro determinazione, alla CTR della Campania, in diversa composizione, che è tenuta a provvedere anche sulle spese relative al presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Cassa la sentenza impugnata limitatamente alle sanzioni e rinvia per la loro determinazione, alla CTR della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese di lite del presente giudizio.